一、CDM項目發展趨勢與涉稅研究意義

　　(一)CDM項目的產生

　　為了應對全球氣候變化問題，1992年6月，在巴西里約熱內盧舉行的聯合國環境與發展大會上，與會的100多個國家共同簽署了《聯合國氣候變化框架公約》(簡稱《公約》)．其最終目標是“將大氣中溫室氣體的濃度穩定在防止氣候系統受到危險的人為干擾的水平上1。1997年12月第3次締約方大會在日本京都舉行，會議通過了《京都議定書》，并于2005年2月16日正式生效。《京都議定書》對2008—2012年間主要發達國家減排溫室氣體的種類、減排時間表和額度等做出了具體規定。由于在發達國家減排溫室氣體的成本是發展中國家的幾倍甚至幾十倍．因此《京都議定書》安排了一種靈活的機制，即允許發達國家通過提供資金和技術在發展中國家實施溫室氣體減排項目，并將項目實施后獲得的減排量用來充抵本國的法定減排指標。這種靈活機制即清潔發展機制(CleanDeveJopmenfMechanIsm，CDM)。

　　(二)我國政府的態度與涉稅研究的意義

　　我國政府始終對CDM持謹慎態度。2002年，即馬拉喀什會議的第二年，世界銀行主管官員到訪中國，先后走訪國家計委、科技部等部門，但我國政府當時并不支持cDM，當時的主要顧慮是擔心CDM可能成為發達國家強拉發展中國家承擔減限排溫室氣體義務的突破口。后來這一顧慮解除．我國政府在政策制定過程中設置了一系列防范條款后．才開始推動CDM合作。

　　而稅收政策作為國家宏觀經濟政策的重要組成部分，服務于一定時期宏觀經濟與社會發展的總體要求，為推動CDM項目發展，必將輔之以相應稅收政策予以支持。因此，作為CDM項目參與企業，對稅收政策的準確把握，一方面有助于了解和把握政府在CDM項目發展中持有的態度，另一方面也有利于企業根據自身的實際情況，充分利用稅收激勵實現企業的戰略目標。

　　二、電網企業規劃類CDM項目實施情況

　　配電變壓器提前更換(CDM)項目(簡稱配電變壓器CDM項目)是電網企業與世界銀行合作開發的一個規劃類CDM項目。根據項目規劃．國網企業將在今后若干年內，將其所屬系統內目前在役的型號為78型，制造日期在1985年1月1日至1999年1月31日期間的10干伏電壓等級配電變壓器更換為新型高效變壓器，更換所采用的新變壓器均為新型高效、低耗變壓器。電網企業總部負責對該項目的開展進行統一組織、協調和管理以及項目國際審批、注冊等方面的對外聯系工作：下屬電網單位負責各自供電轄區范圍內變壓器更換項目的項目主體和具體實施單位，負責按照總部要求做好本單位項目活動的組織實施和管理工作。

　　三、電網企業CDM項目實施過程

　　中的涉稅事項與相關稅收政策電網企業CDM項目實施過程中的涉稅事項主要包括：配變cDM項目所需的高效新配電變壓器的采購，更換下的舊變壓器由實施單位作為廢舊物資進行集中變賣處理以及出售項目產生的CERs收益。

　　(一)購置新配電變壓器

　　我國目前的增值稅對一般納稅人采用國際上通行的購進扣稅法，即先按當期銷售額和適用稅率計算出銷項稅額，然后對當期購進項目已繳納的稅款進行抵扣，從而間接計算出對當期增值額部分的應納稅額。

　　根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則規定，納稅人購進貨物支付或者負擔的增值稅額．為進項稅額。在國網公司CDM項目實施過程中，因采購高效新配電變壓器而從銷售方取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額和從海關取得的海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額準予從銷項稅額中抵扣。

　　(二)變賣處理舊變壓器

　　1994年稅制改革時，我國采用的是生產型增值稅，對購入的固定資產及其折舊均不予扣除。從2004年7月1日起，我國在東北地區的部分行業率先試行擴大增值稅抵扣范圍的改革．隨后于2007年7月1日及2008年7月1日將試點范圍進一步擴大。從2∞9年1月1日起．我國在全國范圍內實行增值稅轉型改革．允許全國范圍內的增值稅一般納稅人抵扣新購進設備所含的進項稅額。

　　基于上述實踐．對于一般納稅人銷售自己使用過的物品．《財政部．國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知>(財稅[2008】170號)以及《財政部、國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》(財稅[2009】9號)明確規定應區分不同情形確定征稅方式．即若所售資產購置于增值稅全面改革之前且該納稅人未納入擴大抵扣范圍試點，或屬于中華人民共和國增值稅暫行條例第十條規定的不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產，此時應按簡易辦法依4％征收率減半征收增值稅，否則若所售資產已于購置之時抵扣進項稅額或符合抵扣條件而未抵扣．則應按照適用稅率征收增值稅。

　　因此，對于國網公司配電變壓器提前更換CDM項目而產生的變壓器變賣收入，應根據具體實施地區和購進時間判斷進項稅額的抵扣情況，以確定按照適用稅率征收增值稅還是按照4％征收率減半征收增值稅。

　　(三)運費處理

　　根據《關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》(財稅[2013】37號)文件規定．自2013年8月1日開始．除鐵路運輸之外的其他交通運輸業由營業稅改征增值稅．稅率為11％，征收率為3％．納稅人憑貨物運輸業增值稅專用發票認證抵扣進項稅額，對于鐵路運輸，按照鐵路運輸費用結算單據上注明的運輸費用金額和7％的扣除率計算可以抵扣的進項稅額，而且據悉鐵路運輸將于2014年納入營改增范圍．屆時亦需憑貨物運輸業增值稅專用發票認證抵扣進項稅額．而不再計算抵扣。國網公司配電CDM項目中涉及的運費，包括購置新配電變壓器支付的運費和變賣處理舊變壓器支付的運費．應按照根據上述規定計算進項稅額。

　　(四)與CDM項目相關的輸配電線路耗用材料、勞務支出抵扣進項稅額

　　根據《固定資產分類與代碼)，輸電，配電和變電專用設備屬于專用設備(代碼28—4)．而非構筑物或建筑物，而且輸電，配電和變電屬于增值稅應稅項目．因此．用于與CDM項目相關的輸配電線路的所有購進材料．物資，包括鋼筋、鐵架、水泥等．也無論用于塔身還是塔基建設，均不屬于《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條規定的不得抵扣進項稅額的情形，此時只要取得增值稅專用發票．便可按規定認證抵扣進項稅額。

　　該結論基于固定資產的分類．該依據可用于解決日后與稅務機關發生的稅務爭議．防范和減少稅收風險。

　　(五)溫室氣體減排量轉讓收入

　　1、企業所得稅

　　為了進一步促進了清潔發展機制市場在我國的發展．財政部國家稅務總局聯合下發的《關于中國清潔發展機制基金及清潔發展機制項目實施企業有關企業所得稅政策問題的通知》(財稅【2009】30號)首次明確了我國關于開展CDM項目的若干所得稅優惠政策。文件指出，CDM項目實施企業應按照<清潔發展機制項目運行管理辦法>(發展改革委，科技部、外交部、財政部令第37號)的規定，將溫室氣體減排量的轉讓收入．按照以下比例上繳給國家的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。

　　(1)氫氟碳化物(HFC)和全氟碳化物(PFC)類項目，為溫室氣體減排量轉讓收入的65％：

　　(2)氧化亞氮(NzO)類項目．為溫室氣體減排量轉讓收入的30％；

　　(3)《清潔發展機制項目運行管理辦法》第四條規定的重點領域以及植樹造林項目等類的清潔發展機制項目．為溫室氣體減排量轉讓收入的2％。此外．對企業實施上述(1)，(2)類項目的所得，自項目取得第一筆減排量轉讓收入所屬納稅年度起．第一年至第三年免征企業所得稅．第四年至第六年減半征收企業所得稅。

　　2、商品稅

　　對于我國企業在cDM項目合作中向國外企業或組織收取的款項，是否需按雙方的合作項目．以中國企業在該項目中提供勞務或商品的形式征收商品稅，目前尚無明確規定。但在現行政策下，我們認為該類款項并不涉及商品稅。原因如下

　　一無面．CDM項目合作所得不能按提供勞務所得征收商品稅。在中外雙方合作的CDM項目中．外國企業或組織向我國企業提供資金和技術．目的在于獲得該項目所產生的溫室氣體減排量．而非我國企業從事該項目所提供的勞務。

　　另一方面，cDM項目合作所得亦不能按&ldquo;銷售溫室氣體減排量&rdquo;征收商品稅．因盡管從法律意義上講，&ldquo;溫室氣體減排量&rdquo;在國際市場上已成為一種可以交易的商品．但根據我國現行稅收法規，其既不屬于營業稅應稅項目的無形資產亦不屬于增值稅應稅項目的有形動產。

　　而且從針對商品及勞務出口的稅收優惠政策來看，出口貨物稅率為零i跨境應稅服務免征增值稅。因此．即便將CDM項目中向外國企業收取的款項認定為出口貨物或勞務．可根據關于稅收優惠的相關規定爭取享受稅收優惠。

　　(六)關于輸電線路部分報廢損失稅前扣除的特殊規定

　　針對電網企業對輸電線路進行改造而可能導致的部分鐵塔和線路拆除報廢損失，國家稅務總局于2010年12月24日專門發布的《關于電網企業輸電線路部分報廢損失稅前扣除問題的公告》(國家稅務總局公告2010年第30號)明確規定該類損失可于稅前扣除．而且規定了損失金額的計算方法．即按照該固定資產的總計稅價格．計算每基鐵塔和每公里線路的計稅價格后．根據報廢的鐵塔數量和線路長度以及已計提折舊情況確定。

　　該公告自2011年1月1日起施行．對于2010年度沒有處理的事項．亦按照公告規定執行。國網公司cDM項目中．輸電線路部分報廢損失稅前扣除應按上述規定處理。

　　四、相關法規對CDM項目成本收益分析的影響與可利用的稅收優惠政策

　　(一)相關法規對CDM項目成本收益分析的影響

　　企業所得稅方面，在《關于中國清潔發展機制基金及清潔發展機制項目實施企業有關企業所得稅政策問題的通知》(財稅【2009】30號)文件頒布之前．在實踐中，cDM項目實施企業所取得的該項收入不征收企業所得稅的做法已被很多稅務機關接受。而30號文件明確規定企業需按扣除上繳國家之后的余額繳納所得稅，直接影響項目投資回報，項目實施企業應在投資前的成本收益分析中對此進行綜合考慮。

　　此外．2011年8月3日修訂的《清潔發展機制項目運行管理辦法》{國家發改委科技部外交部財政部令第11號)調整了37號令規定的國家與項目實施機構減排量轉讓交易額的分配比例，且分配項目更為細化．因此．有關企業所得稅政策方面也很可能隨之發生變化．對此CDM項目實施企業應予以關注。而且該文件規定．國家發展改革委已批準的項目在2012年后產生的減排量，須經國家發展改革委同意后才可轉讓，項目實施按照本辦法管理。

　　作為cDM項目的投資者和實施企業．國網公司應當密切關注相關法規和稅務實踐的發展并準確分析其影響．適當做出籌劃和安排．以便最大程度地享受稅收優惠，同時規避潛在風險。

　　(二)可利用的其他相關稅收優惠政策

　　1．購入節能、安全生產設備享受所得稅優惠政策

　　配電CDM項目中采用新型變壓器的主要意義在于節能減排。根據《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例規定，企業購置用于環境保護、節能節水．安全生產等專用設備投資額的10％可以從企業當年的應納稅額中抵免；當年不足抵免的．可以在以后5個納稅年度結轉抵免。

　　但因《節能節水專用設備企業所得稅優惠目錄(2008年版)》中設定的配電變壓器的性能參數高于當前的實際水平．如國網遼寧公司CDM項目廣泛使用的10千伏sHl5(315kVA)型非晶合金節能配電變壓器，即便使用最新型號也無法達到目錄中關于負載損耗的規定，因此導致國網遼寧公司在CDM項目執行過程中所使用的新型配電變壓器無法完全滿足目錄規定，難以享受應得的企業所得稅優惠。

　　為此．建議國網公司向財稅部門申請將cDM項目中更換的新變壓器加入《目錄》，呈報國務院批準。因該申請完全基于企業的客觀實際需求，也完全符合國家政策導向．因此在實際操作方面具有巨大的空間和極大的可行性。

　　2．更換后的配電變壓器加速折舊稅收優惠

　　根據《中華人民共和國企業所得稅法》規定，企業的固定資產由于技術進步等原因．確需加速折舊的．可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。建議對更換后的配電變壓器比照&ldquo;由于技術進步，產品更新換代較快的固定資產&rdquo;適用縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法，以提高投資成本的回收速度，促進項目的順利實施，更好地貫徹國家節能減排能源產業政策。